美國注冊會計師的法律風(fēng)險及其防護(hù)

    隨著注冊會計師數(shù)量和業(yè)務(wù)的增多，其執(zhí)業(yè)的法律風(fēng)險也越來越大，這表現(xiàn)在近幾年來涉及注冊會計師法律責(zé)任的訴訟案例呈上升趨勢。正確認(rèn)識法律責(zé)任、規(guī)避法律風(fēng)險，已成為注冊會計師和事務(wù)所不可忽視的重要課題。他山之石，可以攻玉。本文通過介紹導(dǎo)致美國注冊會計師訴訟案件發(fā)生的法律風(fēng)險及注冊會計師在訴訟案件中的防護(hù)情況，以供參考。
　　
　　一、法律風(fēng)險
　　
　　追究美國注冊會計師法律責(zé)任的原因一般包括：違約、過失、欺詐、過失陳述和未履行代理責(zé)任，還包括較少發(fā)生但影響重大的指控，如證券欺詐和違反《欺詐影響和行賄受賄組織條例》（Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act，簡寫為 RICO）的指控。
　　
　　1．違約。違約指由于注冊會計師未能履行合約（包括書面和口頭）上的某些具體條款而使他人蒙受損失。
　　
　　2．過失。指由于注冊會計師未能履行應(yīng)負(fù)的責(zé)任而使他人蒙受損失。法庭在判定過失是否成立時，一般考慮如下一些因素：是否遵守美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（AICPA）、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和證券交易委員會（SEC）制定的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；是否遵守注冊會計師的內(nèi)部守則和準(zhǔn)則；以往的案例；注冊會計師在業(yè)務(wù)約定書上的陳述和聲明；在有爭議的特殊領(lǐng)域中專業(yè)人員的預(yù)期行為水準(zhǔn)。
　　
　　3．欺詐。欺詐指注冊會計師故意歪曲事實、作出虛假聲明，或有意識地忽略了一些明顯確實的事實，而使他人蒙受損失。
　　
　　4．過失陳述。這是一種較新的索賠原因，指注冊會計師提供虛假信息引導(dǎo)他人進(jìn)行交易并作出相關(guān)決策，而使他人蒙受損失。對過失陳述的指控，必須證明注冊會計師因沒有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，而未能合理地注意或獲取有關(guān)的信息。它是過失和欺詐的混合體，但與欺詐不同，它無需證明注冊會計師有故意的動機(jī)。
　　
　　5．未履行代理責(zé)任。這種索賠，要求能夠證明通過合同或業(yè)務(wù)約定書中相關(guān)的特殊事項和條件建立起來的代理關(guān)系。代理人負(fù)有守約、忠誠、公正的責(zé)任。
　　
　　6．違反證券法。許多有關(guān)證券法的條款涉及注冊會計師的法律責(zé)任。這些索賠一般發(fā)生于對上市公司或參與證券業(yè)務(wù)活動的公司的服務(wù)中。
　　
　　7．如果被證明違反了RICO，注冊會計師可以被稱之為欺詐。RICO的訴訟費用十分昂貴，且難以勝訴。
　　
　　二、實地防護(hù)
　　
　　做好基礎(chǔ)工作是注冊會計師對付索賠訴訟的第一道防護(hù)，可以有效地預(yù)防和解決一些有關(guān)的法律問題。其中一些基礎(chǔ)工作是：
　　
　　1．清晰而準(zhǔn)確的協(xié)議和業(yè)務(wù)約定書。如果缺乏這些文件，注冊會計師就可能會被要求承擔(dān)法律責(zé)任。如果業(yè)務(wù)約定的內(nèi)容發(fā)生了改變，先前的協(xié)議應(yīng)作相應(yīng)的書面修改變動。當(dāng)委托人的目的發(fā)生改變或提出的新要求對于實務(wù)工作產(chǎn)生無法預(yù)期的障礙時，這樣做可以幫助減少問題。
　　
　　2．詳盡地準(zhǔn)備和保存工作底稿。這對成功的防護(hù)至關(guān)重要。原告律師的主要目標(biāo)就是找出工作底稿中失誤、不充分、不完備的地方。因此，工作底稿中的每一頁都應(yīng)該仔細(xì)閱讀。
　　
　　3．經(jīng)常并坦誠的交流。注冊會計師之間和注冊會計師與委托人之間的交流十分重要，很多索賠源于不能理解和同意注冊會計師在業(yè)務(wù)工作中的某些做法。
　　
　　4．嚴(yán)守職業(yè)準(zhǔn)則。一般來說，嚴(yán)守職業(yè)準(zhǔn)則可以開釋法律責(zé)任的追究，但這并不表示可以絕對避免對注冊會計師法律責(zé)任的追究，法庭有時認(rèn)為職業(yè)準(zhǔn)則不充分，而要求一個更高的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)沒有明確的準(zhǔn)則存在或現(xiàn)有的準(zhǔn)則間互相沖突或矛盾時，謹(jǐn)慎的注冊會計師應(yīng)在工作底稿中記錄下他這樣做的原因和所依賴的準(zhǔn)則。
　　
　　5．不可避免的過失和使人相信的合理解釋。這必須建立在有充足的相關(guān)數(shù)據(jù)和合理的調(diào)查基礎(chǔ)之上。所有這些都應(yīng)記錄在工作底稿上。
　　
　　6．優(yōu)秀的計劃、人員和程序。許多案例都是由于無經(jīng)驗工作人員的工作缺少監(jiān)控或違背了建立的工作計劃。
　　
　　三、與委托人之間的協(xié)議
　　
　　業(yè)務(wù)約定的良好基礎(chǔ)就是一份與委托人之間的書面協(xié)議。它可以采用多種格式，如互相承認(rèn)的建議書、證明書、約定書或記錄口頭協(xié)議的備忘錄。許多控訴案件的發(fā)生都是因為注冊會計師和委托人之間存在溝通上的障礙。這些障礙主要是雙方對注冊會計師未來工作期望上的差異。通過書面協(xié)議方式可減少這種期望上的差異，業(yè)務(wù)約定書被證明是一種十分有效的風(fēng)險管理工具。業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容沒有統(tǒng)一規(guī)定，一般包括如下條款：業(yè)務(wù)約定的目標(biāo)；服務(wù)的性質(zhì)；業(yè)務(wù)約定的范圍，包括委托人的工作地點、限制和條件（如果有的話）；注冊會計師、委托人和第三人各自的角色、責(zé)任和關(guān)系；期望的工作方式，包括主要工作、將來要進(jìn)行的活動和未來使用的工作方法；交流業(yè)務(wù)進(jìn)展和結(jié)果的方式；工作計劃（何時和什么條件下由誰來做什么）；業(yè)務(wù)撤銷和中止的條款；解決訴訟的其他選擇，包括仲裁和庭外調(diào)解；業(yè)務(wù)費用的安排。
　　
　　協(xié)議應(yīng)仔細(xì)、詳盡地說明業(yè)務(wù)約定的內(nèi)容，包括所有限制和條件，不應(yīng)明確或含蓄地對工作結(jié)果作出保證，還要避免使用促銷性的語言。完美意思的詞語會使委托人對注冊會計師的期望和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提高到一個無法達(dá)到的水平，要慎用。因為作為實用文件、書面協(xié)議的語言，可能是注冊會計師對索賠進(jìn)行辯護(hù)最為重要的因素。它不僅定義了注冊會計師的角色，而且如果協(xié)議中包括警告、風(fēng)險、喪失索賠權(quán)和假設(shè)來源等限制條款時，通常可以預(yù)先排除對注冊會計師法律責(zé)任的追究。在協(xié)議中常用的限制條款有：一旦發(fā)生法律糾紛，索賠不應(yīng)超過協(xié)議中的所有服務(wù)；委托人由于發(fā)生利潤減少、重大損失或因此由第三人提出的索賠，注冊會計師不承擔(dān)法律責(zé)任。另外，協(xié)議還要明確指出對口頭或書面陳述的追訴期限。有時，書面協(xié)議帶有主觀性或創(chuàng)造性的法律界限，這時，委托人和注冊會計師的追訴時效都不應(yīng)超過一年。
　　
　　當(dāng)然，由于交易中的許多因素，有的協(xié)議不包括上述限制條款，而且在不同的法律理論下，這些條款的作用也不相同，但很多公司的協(xié)議中都包含這些內(nèi)容。
　　
　　四、法律防護(hù)
　　
　　注冊會計師要避免遭受索賠的法律責(zé)任，還要注意下面列述的一些技術(shù)性的法律防護(hù)，它們能免除或減輕注冊會計師的法律責(zé)任。
　　
　　1．追訴時效的法規(guī)。法律界關(guān)于追訴時效的理論很多，通常對過失、合同和其他一些索賠的追訴時效為2至6年。證券法中明確規(guī)定了一個較短的期限，在發(fā)生類似的索賠而沒有明確的規(guī)定時，法庭一般采用一年期限，而且不超過交易發(fā)生的三年內(nèi)。
　　
　　2．代理。傳統(tǒng)的代理理論下，注冊會計師主要只是對委托人的責(zé)任，其普通過失對第三人不構(gòu)成法律責(zé)任。雖然不少訴訟案例，以“海格力斯責(zé)任”（Herculean task）為依據(jù)，要求注冊會計師對可預(yù)見甚至是可合理預(yù)見的第三人承擔(dān)法律責(zé)任。但法官及其判例還是傾向于注冊會計師對第三人的法律責(zé)任有限化，除非該使用者在注冊會計師的文件中已被確認(rèn)和載用。另外，用代理理論進(jìn)行辯護(hù)不適于欺詐案件。
　　
　　3．警告、限制和喪失索賠權(quán)。如果法庭把這些作為審判結(jié)果的依據(jù)，前面講述的書面協(xié)議內(nèi)容將變得更為重要。
　　
　　4．導(dǎo)致過失和相對失約。在過失和過失陳述情形下，如果索賠人知道或參與注冊會計師的業(yè)務(wù)工作，這種防護(hù)可使注冊會計師免于法律責(zé)任的追究。這種防護(hù)不能用于對欺詐的索賠。
　　
　　5．對“特殊注釋”無責(zé)任。一些索賠的原因是注冊會計師未能解釋他們工作結(jié)果和結(jié)論的意思和意義。但很多法庭認(rèn)為在提供了完整的信息或數(shù)據(jù)的情況下，注冊會計師不負(fù)有進(jìn)一步進(jìn)行特殊標(biāo)明或解釋的責(zé)任。
　　
　　6．事后知情不算欺詐。法庭通常規(guī)定，對注冊會計師完成業(yè)務(wù)后發(fā)生的未預(yù)料事件，注冊會計師不負(fù)法律責(zé)任。
　　
　　7．幫助和教唆違法。在這種情形下，注冊會計師面臨的是故意幫助他人違法的責(zé)任，法庭不愿把這種責(zé)任加于專業(yè)人員；如果有證據(jù)證明他們所做的僅僅是專業(yè)服務(wù)或日常工作。
　　
　　8．特定法律防護(hù)。如美國1973年證券法第11條規(guī)定：注冊會計師對具有專業(yè)知識的注冊文件部分不承擔(dān)法律責(zé)任，還規(guī)定如果可以證明損失并非出于注冊會計師的行為，注冊會計師無需承擔(dān)法律責(zé)任。